Vergi Hukukunda Ticari Defter ve Belgelerin Kaybedilmesinin Hukuki Sonuçları

Vergi hukuku, devletin egemenlik gücü ve yetkisine dayanarak tek taraflı olarak devletle kişiler arasındaki mali ilişkileri düzenlemesine karşın, özel hukuk kişiler arasındaki ilişkileri eşitlik ve irade serbestliği esasına uygun olarak düzenler. Vergi hukukunda bir emir ve zorlama (yaptırım gücü) olduğu halde, özel hukukta emir ve zorlama yoktur.

Özel hukukun dışında ondan bağımsız bir hukuk dalı olan vergi hukukunun, özel hukuka göre oluşturulan sözleşmelere kendine özgü bir bakış açısı vardır. Vergi hukuku özel hukuk biçimlerini, kavramlarını ilke olarak aynen kabul eder. (Örnek: İkametgâh, evlilik, mal rejimi, rüşt... gibi)

Ancak belli durumlarda vergi hukuku kendi özel düzenlemelerini getirebilir. Bu durumda getirilen bu özel düzenlemeler esas alınır. Örneğin Gelir Vergisi Kanunu ticari kazancı tanımlarken, Türk Ticaret Kanunu'na genel yollama yapmakla birlikte ayrıca hangi faaliyetlerin de ticari faaliyet olarak vergilendirileceğini belirtmektedir; aynı özel düzenlemeler gayrimenkul niteliğinde sayılan haklar bakımından Gelir Vergisi Kanunu'nun gayrimenkul sermaye iratlarına ilişkin hükümlerinde de yer almaktadır.

Bilindiği üzere, Vergi Usul Kanunu'nun 8'inci maddesinin 3'üncü fıkrasında; "vergi kanunlarıyla kabul edilen haller müstesna olmak üzere, mükellefiyete veya vergi sorumluluğuna müteallik özel mukavelenameler vergi dairelerini bağlamaz" hükmü yer almıştır.

Anılan fıkrada vergi dairelerini bağlamayacağı belirtilen sözleşmeler, vergi mükellefiyeti ve vergi sorumluluğunu devreden sözleşmelerdir. Bu hükümle kişilerin, vergi kanunlarının, kendilerine yüklediği mükelleflik veya sorumluluk görevlerini, sözleşmeler yoluyla birbirlerine aktarmaları ve bu yolla konuna karşı hile yoluna başvurmaları önlenilmek istenilmiştir.

Kişilerin bu konuda yapacakları sözleşmelerin geçersiz sayılması kamu alacağının güvence altına alınması amacıyla kabul edilmiştir. Aksi takdirde mükelleflerin vergi ödeme görevlerini ödeme gücü olmayan kimselere devretmeleri yolu ile vergi borcunun ödenmemesi yolu açılır. Vergi borcu muvazaalı olarak ödeme gücü bulunmayan kişilere devredilebilir. (1)

Örneğin, iki kişiden kurulu bir adi ortaklıkta, ortaklık kazancının tamamının ortaklardan biri tarafından beyan edileceği konusunda, özel bir sözleşme yapılmış olsa, bu sözleşme vergi dairesi yönünden geçerli değildir. Vergi dairesi ortaklardan paylan oranında beyanda bulunmalarını ister ve beyanda bulunmayan ortak adına re'sen tarhiyat yapılır. Bu örnekleri çoğaltmak mümkündür.

Örneğin; Bankalara iskonto ettirilen ve iştiraya (İştira: satın alma) verilen alacak senetlerinde, bu işlemden yararlandığını iddia eden üçüncü şahıs, damga vergisinden sorumlu olmadığı iddiasında bulunamaz. Taraflar arasında damga vergisinin ödenmesi yönünde bir sözleşmenin yapılmış olması halinde bile bu kağıtları imza edenlerin mükellefiyetinin ortadan kalkması mümkün olmayacaktır.

Yine kiracı ile kiralayan arasında yapılan sözleşme ile kira gelirlerine ilişkin stopaj gelir vergisi ile gayrimenkule ilişkin emlak vergisi, belediye vergileri mükellefiyetlerinin kiracıya devri mümkün değildir.

Aynı şekilde vergi sorumluları da kanunun kendilerine yüklediği görevleri sözleşme ile başkalarına devredemezler. Örneğin, bir işveren, işçiyle sözleşme yaparak ücrete ilişkin vergilerin bizzat işçi tarafından vergi dairesine ödeneceğini kararlaştıramaz. Bu tür bir sözleşme de vergi dairesi açısından geçerli olmaz, yani vergi dairesini bağlamaz ve verginin zamanında ödenmemesi nedeniyle vergi sorumlusu hakkında yasal işlem yapılır.

Bu yazımızda Vergi Hukuku ve özellikle ticaret hayatımız yönünden önem arz eden ticari defter ve kayıtların önemi ve kaybolması halinde hukuki sorumluluk sınırımız hakkında bilgilendirme yapılacaktır.

I. Giriş

Malumunuz olduğu üzere, ticari hayatımızda Vergilendirme ve ekonomiye dair ticari yaklaşım ilkesi gereği tutmakla yükümlü olduğumuz ticari defter ve belgeler çok büyük öneme haizdir.

Vergi Hukukunda mükellefin malvarlığını, iş hacmini, ticari ilişkilerini kısaca vergilendirmeye esas tüm işlemlerini açıklığa kavuşturmakta böylece hem Devlet vergilendirme rahat ve adil bir biçimde gerçekleştirmekte hem de mükellef kayıt dışılığın yaptırımlarından kurtulmaktadır. Ticari ilişkileri belirlediği için hem mükellef hem de mükellefle ticari ilişki içinde olan 3. kişilerin de takibini kolaylaştırmaktadır.

Aynı şekilde ticaret hukuku açısından da defter ve belgeler önemli bir ispat aracıdır. Tüm bu bilgiler ışığında defter ve belgelerin işlevlerinin ne kadar çok ve önemli olduğu ortaya çıkmaktadır. Bu sebeple defter ve belgeler hem Türk Ticaret Kanununda hem de Vergi Usul Kanununda düzenlenmiştir.

Defterler VUK’un 2. Kısmında, belgeler ise VUK’un 3. Kısmında düzenlenmiştir. Arz ettikleri tüm bu önem neticesinde de defter ve belgelerin tutulması ve saklanmasına ilişkin mükelleflere çeşitli ödevler yüklenmiştir.

Bu ödevler gereği defter tutma mecburiyeti düzenlenerek hangi mükellefin defter tutmak zorunda olduğunu, tutmak zorunda olunan defterlerin hangileri olduğu, hangi belgelerin kullanılacağını, bu belgelerin neleri içereceği ayrıntılarıyla VUK’ta hüküm altına alınmıştır.

Ayrıca defter ve belgelerin saklama ödevine ilişkin hem TTK hem de VUK düzenlemeye gitmiş ve TTK 10 yıl, VUK ise 5 yıllık saklama süresi öngörmüştür. Öngörülen bu saklama süresi içinde mükelleflere, istenildiği takdirde, defter ve belgelerini ibraz mecburiyeti de yüklenmiştir.

VUK mükelleflere çeşitli ödevler yüklemiş ve bu ödevlere aykırı davranışları da yaptırıma bağlamıştır. 
Bu ödevler içinde ibraz ödevi ve buna aykırı davranışların yaptırımları üzerinde duracak olursak; saklama süresi içinde VUK m. 135’te sayılan yetkili kişilerin yazılı istemi ve 15 günden az olmamak üzere tayin edeceği süre içinde mükellef, defter ve belgelerini ibraz etmek zorundadır.

İşte bu zorunluluğa uymayan mükellefe çeşitli yaptırımlar uygulanmaktadır. Bu yaptırımlar ise re’sen vergi tarhı, gecikme faizi, vergi ziyaı cezası tatbiki, özel usulsüzlük cezası tatbiki, VUK m. 359’ta düzenlenen hallerin varlığında Cumhuriyet Savcılığına bildirim ve Katma Değer Vergisi Kanununda düzenlenen Katma Değer Vergisi indirim, mahsup ve iadelerin reddedilerek yeniden vergi tarhiyatı yapılmasıdır.

Fakat mücbir sebeplerle defter ve belgelerini ibraz edemeyen mükellefin bu yaptırımlarla karşı karşıya kalması hakkaniyet ve adalete aykırıdır. Bu sebeple kendi elinde olmayan sebeplerle ibraz ödevini yerine getiremeyen mükellefi bu ağır yaptırımlardan kurtaran bir olanak olan mahkemeden kayba ilişkin alınacak belgeye değinmek gerekir.

TTK m. 68 uyarınca elinde olmayan sebeplerle defter ve belgesi zayi olan mükellef, 15 gün içinde işletmesinin bulunduğu yer Asliye Ticaret Mahkemesine başvurarak kendisine kayba ilişkin belge verilmesini isteyebilir.

Eğer mükellef kaybına ilişkin bir belge alırsa; vergi ziyası cezası tatbikinde, Cumhuriyet Savcılığına bildirim, özel usulsüzlük cezası tatbiki ve eğer başka belge ve kayıtlarla kanıtlaması durumunda KDV indirim, mahsup ve iadelerinin reddinden kurtulmaktadır.

Fakat zayii belgesi olsun olmasın resen vergi tarhından ve VUK m. 112’de özel ödeme sürelerinin öngörülmesi durumunda gecikme faizinden kurtulmak mümkün olmamaktadır.

Çalışma konumuza öncelikle defter tutma ödevi, belgeler, defter ve belgeleri saklama ödevi, defter ve belgelerin ibraz ödevi ele alınacak, sonrasında ibraz ödevine aykırılık, mahkemeden kayba ilişkin alınacak belge ve ibraz ödevine aykırılığın sonuçları incelenecektir.

II. Defter Tutma Ödevi

Defter tutma ödevinin amacı vergileme bakımından, mükellefin vergi ile ilgili servet, sermaye ve hesap durumunu tespit etmek; vergi ile ilgili faaliyet ve hesap neticelerini tespit etmek; vergi ile ilgili işlemleri belli etmek; mükellefin vergi karşısındaki durumunu hesap üzerinden kontrol etmek ve incelemek; mükellefin hesap ve kayıtları üzerinden üçüncü şahısların vergi karşısındaki durumlarını kontrol etmek ve incelemektir (VUK m. 171)

Defter tutma mecburiyeti olanlar VUK m. 172 uyarınca;

- Ticaret ve sanat erbabı,
- Ticaret şirketleri,
- İktisadi Kamu Müesseseleri,
- Dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmeler,
- Serbest meslek erbabı,
- Çiftçiler

Defter tutma mecburiyetinde olanların hangi defteri zorunlu olarak tutması gerektiğini VUK ikili bir ayrıma giderek çözümlemiş ve VUK’un “Defter Tutma Bakımından Tüccarlar” bölümünde düzenlenmiştir.

Bu çözüme göre VUK m. 176 uyarınca, 1. sınıf tüccarlar bilanço esasına göre, 2. sınıf tüccarlar ise işletme hesabı esasına göre defter tutmak zorundadır.

1. ve 2. sınıf tüccar ayrımından sonra bu ayrım uyarınca tutulması zorunlu defterler ise;

a) 1. Sınıf Tüccarın Bilanço Esasına Göre Tutması Gereken Defterler

1) Yevmiye Defteri:

2) Defter-i Kebir (Büyük Defter

3) Envanter Defteri (Mevcudat ve Muvazzene defteri)

b) 2. Sınıf Tüccarın İşletme Hesabına Göre Tutması Gereken Defter ise “İşletme Hesabı Defteri” dir. Tasdike tabi bir defterdir.

c) Diğer Defterler: Aşağıda belirtilen defterler ihtiyari defterlerdir. Kayıp halinde, mahkemeden kayba ilişkin bir belge alınması zorunlu değildir ama alınması ispat açısından mükellefin yararına olur;

1- Demirbaş Defteri

2- Amortisman Defteri

3- Ortaklar Kurul Karar Defteri

4- Yönetim Kurulu Karar Defteri

5- Ortaklar Pay Defteri

6- Genel Kurul Karar Defteri

7- İmalat Defteri

8- Kombine İmalatta İmalat Defteri

9- Bitim İşleri Defteri

10- Ambar Defteri

11- Damga Resmi Defteri

12- Yabancı Nakliyat Kurumları Hasılat Defteri
13- Banka, Banker ve Sigorta Şirketlerinin Gider Vergisine Ait Kayıtları

14- Serbest Meslek Kazanç Defteri

15- Çiftçi İşletme Defteri

III. Belgeler

Vergi kanunları açısından belge, tutulan defter ve kayıtların ispatı, tevsiki, açıklanması için gerekli her türlü vesikadır. Vergi mevzuatımızda bir “belge” tanımı yapılmamıştır. Fakat VUK 2. kitabının 3. kısmı “Vesikalar” başlığında düzenlenmiş ve vesikaların ispat aracı olduğu belirtilmiştir.

VUK gereğince mükellefler, vergilendirmeyle ilgili belli olay ve işlemleri belgeye bağlamak, belgelere bağlanmasını istemek ve de belgeleri belli süreler içinde düzenli olarak saklamak zorundadır. Bu açıdan hem bir ispat aracı hem de vergi kanundan gelen bir mecburiyet gereği belge düzenlenmektedir.

Ayrıca işlem ve ilişkilerin belgeye bağlanması zorunluluğuyla birlikte, defter tutmak zorunda olmayan mükelleflerin vergi matrahlarının belirlenmesiyle ilgili giderlerinin belgelenmesi zorunludur. Görüldüğü üzere belgeler hukukumuzda birçok işleve sahip önemli bir yere haizdir.

İşte bu önem gereği kullanması ve tutulması gereken belgeleri, bu belgeler üzerinde yazılı olması gereken bilgileri tespit etmeye Maliye Bakanlığı yetkili kılınmış ve kullanılması mecburi belgelerin belirlenen bu bilgileri içermemesi durumunda geçersiz olacağı kabul edilmiştir.

Giderin belgeye dayanması zorunluluğu VUK m. 228’de sayılan giderlerde ortadan kalkmaktadır. Bu giderler; örf ve teamüle göre bir belgeye dayandırılması mutat olmayan giderler, belge sağlanmasına olanak olmayan giderler ve vergi kanunlarına göre götürü olarak saptan giderlerdir.

Hukukumuzda çok sayıda belge çeşidi mevcuttur. Bu belgeler gerek VUK gerekse TK düzenlenmiştir. Düzenlene bu belgeler ise;

1- Fatura

2- Perakende Satış Belgeleri

3- Gider Pusulası

4- Müstahsil Makbuzu

5- Serbest Meslek Makbuzu

6- Ücret Bordrosu

7- Adisyon

8- Reçete

9- Ambar Tesellüm Fişi

10- Sevk İrsaliyesi

11- Taşıma İrsaliyesi

12- Yolcu Listesi

13- Giriş ve Yolcu Taşıma Bileti

14- Günlük Müşteri Listesi

15- Döviz Alım-Satım Belgesi

16- Bankalar Tarafından Fatura Yerine Düzenlenecek Belgeler

17- Sigorta Şirketleri İle Acenteleri Tarafından Fatura Yerine Düzenlenecek Belgeler

18- Sermaye Piyasası Aracı Kuruluşları Tarafından Fatura Yerine Düzenlenecek Belgeler

19- Diğer Belgeler

IV. Defter ve Belgeleri Saklama ve İbraz Ödevi

Defter ve belgeleri saklama ödevi hem VUK hem de TTK düzenlenmiştir. VUK m. 253 uyarınca VUK hükümlerine göre tutulması zorunlu defterler ile düzenlenmesi, alınması, verilmesi mecburi olan ve yine VUK’ ta düzenlenen belgeler; ilgili bulundukları yılı takip eden takvim yılından başlayarak 5 yıl süreyle saklanması zorunludur.

Saklama ödevine ilişkin diğer düzenleme ise TK m. 68’dedir. Bu düzenlenmeye göre zorunlu defterlerin yanı sıra diğer hesap ve belgeler içinde geçerli olmak üzere düzenlenme tarihinden itibaren 10 yıllık bir saklama süresi öngörülmüştür. Öngörülen bu yükümlülük mükellefin mirasçılar ve ticareti bırakan tacirler için de geçerlidir.

Ayrıca defter tutma mecburiyetinde olmayanlar ise yine VUK m. 254’e göre, gider pusulaları ve müstahsil makbuzlarını ilgili bulundukları yılı takip eden takvim yılından itibaren 5 yıl süre ile saklanmak zorundadır.

Defter ve belgelerin muhafaza ödevinin yanında, bu bunların saklama süresi içinde ibraz mecburiyeti de vardır.

Şöyle ki, VUK m. 256 uyarınca; geçen maddelerde yazılı gerçek ve tüzel kişiler ile VUK mükerrer m. 257 ile getirilen zorunluluklara tabi olanlar, muhafaza etmek zorunda oldukları her türlü defter, belge ve karneler ile vermek zorunda bulundukları bilgilere ilişkin mikro fiş, mikro film, manyetik teyp, disket ve benzeri ortamlardaki kayıtlarını ve bu kayıtlara erişim veya kayıtları okunabilir hale getirmek için gerekli tüm bilgi ve şifreleri muhafaza süresi içerisinde yetkili makam ve memurların talebi üzerine ibraz ve inceleme için arz etmek zorundadırlar.

Bu zorunluluk Maliye Bakanlığınca belirlenecek usule uygun olarak, tasdike konu hesap ve işlemlerin doğrulanması için gerekli kayıt ve belgelerle sınırlı olmak üzere, bu hesap ve işlemlere doğrudan ya da silsile yoluyla taraf olanlara, defter ve belgelerinin tetkiki amacıyla yeminli mali müşavirler tarafından yapılan talepler için de geçerlidir.

V. İbraz Ödevinin Yerine Getirilmemesi

Mükellefler, yukarıda da belirtildiği üzere defter ve belgelerini belli süreler için saklamak mecburiyetindedir. İşte bu süre esnasında ibraz için yetkili merciiler tarafından istenebilir. Bu durumda kendilerine belli bir mühlet tayine edilerek ki, bu mühlet VUK m. 14 uyarınca 15 günden az olamaz, defter ve belgelerini ibraza davet edilir.

 Defter ve belgelerin kaybedilmesinin hukuki sonuçları da işte bu noktadan sonra kendini göstermektedir. Defter ve belgelerin kaybedilmesi ibraz zorunluluğunun yerine getirilmesine mani olmaktadır.

Bu ödevin yerine getirilememesinin yaptırımları olan özel usulsüzlük cezasının tatbiki, vergi ziyaı cezasının tatbiki, gecikme faizi alınması, resen vergi tarhı, VUK m. 359’daki hallerin olması halinde Cumhuriyet Savcılığına bildirim ve son olarak KDV açısından matrah takdiri yoluyla tarhiyat ve de KDV beyannamesindeki indirimlerin kabul edilmeyerek vergi tarh edilmesidir.

İşte kaybedilen defter ve belgeler böyle bir uygulamaya neden olabilir.

Fakat yukarıda sayılan yaptırımların bazılarını bertaraf etmek için defter ve belgelerini kaybeden mükellefin başvuracağı bir imkanı vardır. Bu imkan mahkemeden kayba ilişkin bir belge alınmasıdır.

VI. Mahkemeden Kayba İlişkin Belge Alınması ve Sonuçları

VUK uyarınca tutulması ve saklanması zorunlu defter ve belgelerin zayi olması durumunda, ibraz yükümlülüğü yerine getirilemeyecek ve mükellef cezai yaptırımlara maruz kalacaktır.

Bu duruma elinde olmayan sebeplerle düşen mükellef için hukukumuz TTK m. 68 son fıkrası bir yol öngörmüştür. Bu yol ise mahkemeye başvurarak kayba ilişkin bir belge alınmasıdır.

Bu maddeyi irdeleyecek olursak; ilk olarak mahkemeden böyle bir belge talep edebilmesi için talep edecek kişinin mutlaka tacir olması gerekmektedir. Kanun maddesinin açık hükmü ve Yargıtay kararı bu yöndedir.

Fakat defter ve belgeleri saklamakla yükümlü olan mirasçı da zayi halinde böyle bir belge verilmesini mahkemeden talep edebilir. Mahkemeden talep edilecek bu belgeye ilişkin ikinci bir husus ise mahkemeden belgeyi talep etme süresidir.

Kanun burada mükellefe defter ve belgeleri kaybının öğrenildiğinden itibaren 15 gün içinde başvurmasını zorunlu kılmıştır. Bu süre hak düşürücü bir süredir ve eğer kaçırılması durumunda talep hakkı düşer.

Nitekim Yargıtay 11. HD. 03.07.1975, E: 1975, K: 1975/4553 ve 27.06.2002, E:2002/3160, K: 2002/6688 numaralı kararlarıyla bu sürenin hak düşürücü süre olduğunu ve bu süreye riayet edilmez ise, mahkemeden böyle bir belge talep hakkının düşeceğini belirtmiştir.

TTK m. 68 son fıkrası uyarınca defter ve belgelerin zayi olması hallerini belirtmiştir, anılan madde hükmüne göre yangın, su baskını ve yer sarsıntısı gibi afetlerle kayıp halinde böyle bir belgelerin verileceği belirtilmiştir.

Fakat hüküm sınırlayıcı bir hüküm değildir. Şöyle ki burada kullanılan “gibi” edatı Yargıtay’ın içtihatlarında da belirtildiği üzere tacirin iradesi dışındaki olağanüstü her durumu kapsamaktadır. Yargıtay tacirin iradesi dışındaki bu halleri belirlemek için çeşitli kıstaslar getirmiştir. Yargıtay’ın aradığı bu kıstaslar tacirin iyiniyetli olması, defter ve belgelerin saklanmasında gereken dikkat ve özenin gösterilmesi, zayi iddiasının samimi ve inandırıcı olması ve zayi iddiasının yaşamın olağan akışına ve gerçeklerine uygun olmasıdır.

Bu bilgiler ışığında Yargıtay’ın bazı kararlarını inceleyecek olursak; 11. HD. 20.05.2002 tarihli bir kararında defter ve belgelerin saklandığı yeri kanalizasyon suyunun basmasında davacının kusuru bulunmadığından zayie ilişkin bir belge verilmesini uygun bulmuştur.

Yine YHGK kararında bu husus biraz daha genişletilerek elektrik prizinde unutulan alet nedeniyle çıkan yangın nedeniyle davacının kusurunun defter saklamaya ilişkin bir kusur olmadığından cihetle kayba ilişkin mahkeme kararı verilmesini uygun bulunmuştur.

Kayıp ve kusura ilişkin kararlardan sonra defter ve belgelerin çalınması durumuna Yargıtay’ın nasıl bir görüşe sahip olduğuna gelince; saklamada gereken dikkat ve özeni gösterme kıstasının yanında çalınma iddiasının samimi ve inandırıcı olmasını ve bu iddianın yaşamın olağan akışına ve gerçeklerine uygun olmasını aramıştır.

Örnekler üzerinden gidecek olursak, 03.07.1975 tarihli HD. Kararında davacının taşınması esnasında defter ve belgelerinin çalındığı iddiası kabul görmüşken, 14.12.1981 tarihli başka bir HD. Kararında iş bırakan muhasebecinin özel arabasında çalınan defter ve belgeler için kayba ilişkin belge verilmesini uygun bulmamıştır.

Ayrıca YHGK kararında yine benzer bir örnekle özel araban çalınan ve daha öncede aynı tür iddialarda bulunan tacire mahkeme tarafından kayba ilişkin belge verilmesini uygun görmemiştir.

Bununla birlikte yine bir YHGK kararında atölyeden ocak tüpleri ve lastiklerle birlikte hırsızın kendisi için bir değer arz etmeyen defterleri de çalması yaşamın olan akışına uygun görülmeyen davacının kayba ilişkin belge talebi reddedilmiştir. Kararlardan da anlaşılacağı üzere bu kararlarda önemli olan hırsızlık ile çalınan defterler arasında uygun illiyet bağı ve yaşamın olağan akşına uygunluk bulunmasıdır. Böyle bir durumda tacir talebi üzerine mahkeme kayba ilişkin bir belge vermelidir.
Mahkemenin kayba ilişkin belge vermesine ilişkin diğer bir husus ise davaya ilişkindir. Bu davalar nizasız davalardır. Davacı tacir bu davayı açarken taraf göstermek zorunda değildir. Yargıtay kararlarında da bu davanın hasım göstermeden açılacağı fakat eğer davacı gösterirse de, gösterdiği hasımların kararı temyiz hakkı olduğu belirtmiştir.

Yargıtay 11. HD. 28.03.1983 tarihli bir kararında noter tasdiki içermeyen belgelerin kaybı halinde bunlar için mahkemeden kayba ilişkin belge alınamayacağına hükmedilmiştir. Kanımızca bu karar yerinde değildir. TK m. 68 her ne kadar tutulması zorunlu defterler için öngörülmüş olsa da, ihtiyari olarak tutulan defter ve belgeler ispat açısından tacir için büyük önem taşımaktadır. Bunların kaybı halinde mahkemeden belge alınmasının zorunlu olmaması tacir için ek bir külfet ve uğraş yaratmamak içindir. Fakat kendi isteğiyle bu belgeyi almak isteyen tacirin engellenmemesi gerekir.

Zayii belgesinin alınması, ibrazdan kaçınmanın olumsuz sonuçlarını bertaraf eder. Ancak VUK m. 30 uyarınca defter ve belgeler inceleme yapmaya yetkili kişilere ibraz edilmemesini bir kusura bağlamamıştır. Bu sebeple defter ve belgelerin kaybı halinde zayii belgesi alınsa bile, resen vergi tarhına engel teşkil etmeyeceği Danıştay’ın kararlarıyla sabittir. Bununla birlikte ödeme için VUK m. 112 uyarınca özel ödeme öngörülmüşse, mükellef zayii belgesiyle gecikme faizi ödemekten de kurtulamaz. Ayrıca zayii belgesi alan mükellef KDV indirimi, iadesi mahsubuna esas olan mal ve hizmet satın aldığı ve sattığı firmalardan fatura ve belgelerin fotokopilerini inceleme esnasında verir ve yapılan karşıt incelemede tutarlar ispat edilirse yapılan KDV indirimi, iadesi ve mahsubu kabul edilir.

anıştay’ın kararları da bu yöndedir. Sonuç olarak mükellef zayii belgesiyle resen vergi tarh edilmesine engelleyememekte ve hakkında resen vergi tarhı yapılmakta; fakat sınırlı da olsa KDV karşındaki durumunu koruyabilmektedir. Yukarıda da belirtildiği üzere defter ve belgelerin kaybı halinde mükellefin kusuru olsun olmasın veya mahkemeden kayba ilişkin bir belge alsın ya da almasın hakkında resen tarhiyat yapılmaktaydı.

Danıştay’da VUK m. 30 hükmünce bu uygulamayı devam ettirmekteydi. Fakat Danıştay benzer durumdaki KDVK’ dan doğan KDV indirim mahsup ve iadeleri defter ve belgelerin kayıp olmasına rağmen, elde olan diğer belgelerin fotokopisi ve gerekirse karşı inceleme ile kabul edileceği yönünde karar vermiştir. Fakat resen vergi tarhında mahkemeden alınan kayba ilişkin bir karar bile olsa otomatik olarak defter ve belgeleri ibrazdan kaçınmış kabul edilerek resen tarhiyat yoluna gidilmektedir.

Her ne kadar VUK m. 30’un amir hükmü bulunsa da, eğer mükellef vergi matrahı zayi olan defter ve belgeler haricinde elinde olan diğer belgeler ile ispat edebiliyorsa bunun değerlendirilmesi hakkaniyete daha uygun olacağı kanaatindeyim. Şöyle ki en azın KDV karşındaki durumda olduğu gibi mükellef elindeki diğer sair belgeleri vergi inceleme yetkililerini ibraz etmeli, yetkililer gerekirse söz konusu belgelere ilişkin hesaplarda karşı inceleme yapmalı ve defter ve belgeleri zayi olan mükellefin gerçek matrahını tespit etmelidir.

Böyle bir yaklaşım hem VUK m. 3’te düzenlenen “Ekonomik Yaklaşım İlkesine” hem de VUK m. 134’te yer alan vergi incelemesinin amacına daha uygun olacaktır. Fakat böyle bir yaklaşımın aksine Danıştay’ın bu konuda sessiz kalması ve madde hükmünden sapmadan karar vermesi düşündürücüdür.

VII. Mahkemeden Kayba İlişkin Belge Alınmadan İbraz Etmemenin Sonuçları

Yukarıda da belirttiğimiz gibi defter ve belgelerini kaybeden veya mücbir bir sebeple zayii eden mükellef Asliye Ticaret Mahkemesinden alacağı zayii belgesiyle ibrazdan kaçınmanın birçok yaptırımından kurtulmaktaydı. Zayii belgesi almayan mükellef ise; resen vergi tarhı, özel usulsüzlük cezası tatbiki, vergi ziyaı cezası tatbiki, gecikme faizi, kaçakçılık suçunun bulunması halinde Cumhuriyet savcılığına bildirim ve KDV açısından matrah takdiri yoluyla tarhiyat ve de KDV indirimi, mahsubu ve iadesi kabul edilmeyerek vergi tarhı yapılmasıdır. Bu yaptırımları daha detaylı incelemek gerekirse;

1. Resen Vergi Tarhı: VUK m. 30/2’deki düzenlenmeye göre, VUK göre tutulması mecburi olan defterlerin hepsi ya da bir kısmı tutulmamış veya tasdik ettirilmemiş olursa veya vergi incelemesine yetkili onlara ibraz edilmezse, vergi matrahının tamamen ya da kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitinin mümkün olmadığı kabul edilerek resen vergi tarhı yapılacağı öngörmektedir.

Ayrıca resen vergi tarhının yanında vergi cezası da kesilir. Bu şekilde yapılan tarhiyat takdir komisyonları tarafından tespit edilen ya da vergi incelemesi yapmaya yetkili makamlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden yapılır.

İnceleme raporlarındaki bu matrah farkı tespit edilirken, sadece resen tarha ilişkin nedenlerin yani hukuki nedenin gerçekleşmesi yetmez. Ayrıca mükellefin ilgili dönemine ilişkin yaptığı işlerden gelir elde etmesi ve bu gelirin tutarlı delil ve karinelerle ispat edilmesi gerekir. İdare keyfilikten uzak bir şekilde çalışarak ekonomik yaklaşım ilkesi uyarınca gerçekte mükellefin elde ettiği geliri bulması şarttır. Yoksa defter ve belgesi kaybeden mükellefi resen tarh sebebi olması nedeniyle potansiyel vergi kaçakçısı görerek, buna göre işlem yapması ya da matrah avcılığı yapması yerinde değildir.

Vergi inceleme görevlileri yaptıkları inceleme hem idarenin hem de mükellefin haklarını gözetmek zorundadır. Eğer görevinde kötü niyetli davranmışsa hem yaptıkları tarhiyat vergi mahkemesinde iptal edilir hem de görevini kötüye kullanmaktan Cumhuriyet Savcılığına şikayet için zemin hazırlar.

2. Gecikme Faizi: Tarh edilecek vergiye ilişkin olarak VUK m. 112’deki özel ödeme süresine göre ödenmesi gerekiyorsa, meydana gelen gecikme nedeniyle mükellef gecikme faizi ödemek zorunda kalabilir. Bu ödemek zorunda olduğu verginin özel ödeme zamanına tabi olup olmadığına göre belli olur. Ayrıca Danıştay’ın içtihatlarına göre, hakkında resen, ikmalen ve idarece tarh yapılan mükelleften gecikme faizi alınmaktadır.

3. Vergi Ziyaı Cezası Tatbiki: Vergi mükellefi ya da sorumlusunun vergilendirmeyle ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden; verginin zamanında tahakkuk ettirilememesini veya eksik tahakkuk ettirilmesi durumudur. Vergi ziyaı VUK m. 341’te tanımlanmıştır. Vergi ziyaısında sonuç vergi kaybının meydana gelmesidir.

Ayrıca vergi ziyaında kast aranmaz ister hata ister ihmal olsun ceza için fark etmez. Vergi ziyaı, suç ve ceza olarak VUK m. 344’te düzenlenmiştir. Bu düzenlemeye göre, bu suç neticesinde verilecek ceza, ziyaa uğratılan verginin bir katıdır. Ayrıca normal vade tarihinden cezaya ilişkin ihbarnamenin düzenlemesine kadar geçen süre için gecikme faizi uygulanır.

Bununla birlikte vergi ziyaına VUK m. 359’te düzenlenen yazılı fiillere sebebiyet verilmesi halinde ceza 3 kat olarak uygulanır ve bu fiillere iştirak edenlere 1 kat ceza uygulanır.

4. Özel Usulsüzlük Cezası Tatbiki: Özel usulsüzlük suçu genel usulsüzlük suçu gibi, kanunların öngördüğü şekle ilişkin ödevlerin yerine getirilmemesine dayanır. Fakat özel usulsüzlük suçu, vergi yükümlülüklerini daha çok ihlal etmesi ve buna bağlı olarak vergi ziyaı yaratma açısından daha elverişli ortam yaratmasıdır. Bu suç yakın tehlike suçu olarak ta nitelendirilebilir.

VUK mükerrer m. 355 uyarınca defter ve belgelerin saklama ve ibraz ödevine aykırı davrananlar özel usulsüzlük suçu işlemiş kabul edilecektir.

Ayrıca VUK m. 353/4’e göre de günü gününe tutulması zorunlu defterlerin, saklama süresi içinde ve asgari 15 gün mühlet verilerek ibrazının istemesine rağmen, ibraz edilmemesi durumunu açıkça özel usulsüzlük suçu olacağını hükme bağlamıştır.

Eğer mükellef anılan yükümlülüğünü yerine getirmezse, hakkında VUK m. 353 ve mükerrer 355 gereğince özel usulsüzlük cezası uygulanır. Özel usulsüzlüğe konu olan eylemlerle aynı zamandan vergi ziyaı meydana gelmiş ise ayrıca vergi ziyaı cezası kesilir.

Özel usulsüzlük cezası kesilmesine rağmen verilen süre içinde yükümlülüklerini yerine getirmeyen mükellefe bir kat artırılmış özel usulsüzlük cezası tatbik olunur.

5. Cumhuriyet Savcılığına Bildirim: VUK m. 359 kaçakçılık suçu ve cezasını düzenlemektedir. Mükellef tutmak ve saklamak zorunda olduğu defter ve belgeleri ibraz etmez ise hakkında bu hükmün yaptırımlarının uygulanması için Cumhuriyet Savcılığına bildirimde bulunulur. Bu maddede tanımlanan kaçakçılık suçu tehlike suçlarındandır. Suçun işlenmesi için kast aranır.

Konumuzla ilgili olan kısmı ise VUK m. 359/2’de düzenlenen defter ve belgeleri saklamak ve ibraz etmek mecburiyetinde olanların bunları gizlemesi veya yok etmesidir.

Bu hükmündeki gizleme defter ve belgelerin arama yoluyla bulamayacakları yere koymak, yok etme ise defter ve belgeleri yakmak, yırtmak ve benzeri eylemlerle ortadan kaldırmak demektir. Ayrıca bu hükme dayanmak için defter ve belgelerin noter tasdik kayıtları veya sair yollarla sabit olması gerekmek ve bu defter ve belgelerin vergi incelemesi esnasında istenmiş olması gerekmektedir.

Son olarak bu istemin defter ve belgeleri saklama süresi içinde yapılmış olması gerekmektedir. Mükellefin bu suçu işlediği sabit görülürse, 6 aydan 3 yıla kadar hapis cezasıyla cezalandırılır. VUK m. 360 ise suça iştiraki düzenlemektedir. Buna göre işlemeye azmettirenler aynı ceza, maddi menfaat gözetmeksizin iştirak edenlere ise fiile mahsus cezanın dörtte biri hükmolunur.

6. KDV Açısından Karşılaşılacak Durum: Mükellef, saklama ve ibraz mecburiyetinde olduğu defter ve belgeleri yasal süresi içinde ibraz için istenmesine rağmen, inceleme yapmaya yetkili kişilere ibraz etmezse KDV açısından bazı yaptırımlara katlanmak zorunda kalır.

İndirim konusu yaptıkları KDV reddedilir, iade ve mahsup talepleri yerine getirilmez, teminat karşılığı bile alınsa alınan iadelerin haksız alındığı varsayılır, Danıştay’ın bu yönde kararları vardır. Bunun üzerine her bir vergilendirme dönemi için ayrı matrah takdiri yoluyla tarhiyat yapılır. Bununla birlikte vergi ziyaına sebep olunmuşsa ayrıca vergi ziyaı cezası kesilir.

VIII. SONUÇ

Ticari hayatta önemli bir yere sahip olan defter ve belgeler, vergi hukukunda da çok önemli işlevlere sahiptir. Defter ve belgeler “ekonomik yaklaşım ilkesinin” uygulanmasını sağlar ve mükellefin vergilendirme ile ilgili olaylarının tespitini sağlar. Bu sebeple VUK defter ve belgelere geniş yer ayırmış, defter ve belgelerin kullanılması, saklaması ve ibrazına ilişkin ödevler düzenlemiştir.

Defter ve belgelerin saklama ödevi hem VUK hem de TTK’ da düzenlenmiştir. Buna göre, VUK 5 yıl, TTK ise 10 yıllık bir saklama süresi öngörmektedir. Öngörülen bu saklama süreleri mükellefin mirası kabul etmiş mirasçılarını da kapsamaktadır.

Saklama süresi içinde defterler ve belgeler VUK m. 135’te gösterilen yetkililerin istemi üzerine defter ve belgelerini ibraz etmek zorundadır. İşte bu ödeve aykırılığın sonuçları bakımından ikili bir ayrıma gidilmiştir.

Bu ayrıma göre, TTK m. 68’de düzenlenen mahkemeden kayba ilişkin belge alınması yaptırımlar bakımından büyük bir fark yaratmaktadır. Bu madde uyarınca mahkemeden belge almak isteyen mükellef her şey önce tacir olmalıdır. Bununla birlikte kanunun öngördüğü süre olan zayinin öğrendiğinden itibaren 15 gün içinde işletmesinin bulunduğu asliye ticaret mahkemesine başvurmalıdır. Bu başvuru bir dilekçe ile yapılmalıdır.

Her şeyden önce bu dilekçe de zayi sonucunu doğuran olaylar ayrıntılarıyla anlatılmalı, tacirin iradesi dışında gerçekleştiği, tacirin iyiniyetli olduğu ve gereken dikkat ve özeni gösterdiği fakat buna rağmen zayinin oluştuğu vurgulanmalıdır.

Anlatılanlara ek olarak kayba sebep olan olayla kayıp arasındaki illiyet bağı da gösterilmeli ve bu kaybın yaşamın olağan akışına ve gerçeklerine uygun olduğu belirtilmelidir. Son olarak bu iddiaların samimi ve ciddi olduğu hususunun mahkemeye verilen dilekçe ile gösterilmesi gerekmektedir. Bu husus yaşamın olağan akışı ve gerçekleri kıstasına bağlıdır. Mahkemeye verilecek bu dilekçeye ek olarak hırsızlık hali varsa polis tutanağı, yangın, sel ve deprem gibi hallerde itfaiye raporları ve tutanakları dilekçeye eklenmelidir. Ayrıca mirasçı olarak saklama süresinde yaşanan bir kayıp söz konusu ise aradaki bağı gösteren veraset ilamı dilekçeye eklenmelidir. Açılacak bu dava nizasız kazadır ve hasım gösterilmez. İşte bu şartlara sahip bir başvuru ile mahkemede dava açıp kayba ilişkin mahkemeden belge alan mükellef defter ve belgelerin kaybı durumunda karşılaşacağı birçok yaptırımı bertaraf etmektedir.

Mahkemeden kayba ilişkin belge alan mükellef, resen vergi tarhı ve eğer şartları varsa gecikme faizi hariç, ibraz ödevine aykırılığın yaptırımlarından kurtulmaktadır. Aslında bu belgeye sahip mükellefe resen vergi tarhı yapılması tartışmaya açık bir konudur.

Bu konuda Danıştay içtihatları çeşitlilik göstermese de KDV indirim, mahsup ve iadesinde sağlanan imkanlara benzer bir uygulama ile hem mükellefin düşeceği olumsuz durum hem de idarenin mükellefiyle resen vergi tarhı konusunda yaşayacağı ihtilaflar önlenmiş olur.

Mahkemeden kayba ilişkin belge almayan mükellef, resen vergi tarhı, gecikme faizi, özel usulsüz cezası tatbiki, vergi ziyaı cezası tatbiki, VUK m. 359 kapsamına giren bir eylem olması durumunda Cumhuriyet Savcılığına bildirim ve son olarak KDV indirim, mahsup ve iadelerinin reddedilerek yeniden tarhiyat yapılması durumlarıyla karşılaşabilir.

Kanımızca, mükellef ilk olarak defter ve belgelerini düzenli tutmalıdır. Hem defter ve belgelerini düzenlerken hem de saklarken kendisinden beklenen özen ve dikkati göstermelidir. Yaptığı işlerde iyiniyetli davranmalı ve elinden geldiğince hızlı ve düzenli şekilde vergisel yükümlüklerini verine getirmelidir.

Eğer gösterdiği özen ve dikkatte rağmen defter ve belgelerini kaybeden mükellef; kaybı öğrendiğinden itibaren 15 gün içinde işletmesinin bulunduğu yer Asliye Ticaret Mahkemesine ayrıntılı bir dilekçe ve gerekli ekleriyle başvurarak kaybolan defter ve belgeleri için kendisine bir belge verilmesini talep etmelidir. Aksi halde ibrazdan kaçınmış kabul edilip, bunun yaptırımlarına maruz kalır. Mahkemeden alacağı kayba ilişkin belge ile mükellef, hem ekonomik açıdan hem de hukuki açıdan kendini güvene almış olacaktır.